Вопрос убыточных операций всегда был и до сих пор остается актуальным: налоговые органы последовательно и упрямо не признают валовые расходы и налоговый кредит по НДС по операциям, не соответствующим определению и сути ведения хозяйственной деятельности и лишенным «экономического смысла»¹.

Обоснование главным налоговым ведомством своей позиции уже перестало удивлять юридической изысканностью: она базируется на искаженном понимании ст. 142 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ), а именно – отождествлении понятий «доход» и «прибыль» субъекта хозяйствования и утверждении о том, что отдельно взятая операция не соответствует всем признакам хозяйственной деятельности (а именно регулярность, постоянство и существенность).

Днем рождения этого подхода можно считать дату ныне отмененного письма ГНАУ от 27.04.2004 г. № 7522/7/23-6217, которое просуществовало менее месяца, но фактически действовало значительно дольше, возродившись в нормах абз. 12 ст. 9 Закона Украины от 23.12.2004 г. № 2285-IV «О Государственном бюджете Украины на 2005 год». С 2006 года проверяющие стали апеллировать к обычным ценам: мол, если убыточную операцию все-таки придется признать, так хотя бы с применением к ней обычных цен. Однако в Методических рекомендациях об особенностях проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточных предприятий) (приложение к письму ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017), которые сейчас применяются, видим еще более категоричную «реинкарнацию» старого фискального подхода²: убыточные операции уже не просто «не хозяйственная деятельность», а самая настоящая «схема уклонения от налогообложения» и «злоупотребление правом».

В данной статье не будет рассматриваться вопрос о правомерности и обоснованности ссылок ГНАУ на нормы ст. 142 ХКУ – он и так достаточно долго и убедительно обсуждался в бухгалтерской прессе. Сосредоточим внимание на двух ключевых моментах: что определяет связь операции с хозяйственной деятельностью и можно ли отождествлять отдельно взятую операцию с хозяйственной деятельностью.

Итак, по порядку. Определение валовых расходов приведено в п. 5.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли). Под таковыми понимается сумма любых затрат налогоплательщика ..., осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Кто и по каким критериям определяет связь понесенных налогоплательщиком затрат с его хозяйственной деятельностью – сам налогоплательщик или налоговый орган на свое собственное усмотрение? Или закон? Ведь если не ограничиваться приведенным выше определением, а читать ст. 5 данного Закона далее, то увидим, что следующий пункт (5.2) приводит перечень тех операций, при проведении которых налогоплательщик, понеся определенные расходы, правомерно включит их в состав валовых расходов.

С точки зрения автора, нормы п. 5.1 Закона о прибыли имеют общий описательный характер, так как в последующих пунктах приведен исчерпывающий перечень видов затрат, включаемых в состав валовых расходов (п. 5.2), не подлежащих включению в их состав (п. 5.3), а также относящихся к расходам двойного назначения (соответственно, п. 5.4 Закона о прибыли). Таким образом, напрашивается вывод о том, что право налогоплательщика на отнесение понесенных им затрат в состав валовых расходов определяется исключительно тем, входят ли такие затраты в указанный выше перечень, связь же этих затрат с хозяйственной деятельностью презюмируется (презумпция – это предложение, признаваемое истинным, пока не доказано обратное. презюмировать – значит добросовестно, убежденно считать какое-то положение истинным, пока оно не опровергнуто – прим. авт.).

Еще раз подчеркнем, что данное утверждение является личной точкой зрения автора. Вместе с тем заметим, именно отсутствием связи затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика мотивированы многочисленные судебные решения, принятые в пользу ГНИ, особенно это касается случаев продажи активов ниже цены их приобретения в течение короткого периода времени³. При этом обратим внимание: в таких решениях шла речь не о тех операциях, которые в силу определенных причин не привели к получению дохода субъектом хозяйствования, а об операциях, признанных изначально не направленными на получение дохода, то есть теми, в результате проведения которых получения прибыли не ожидалось в принципе.

Данная точка зрения автора и приведенный анализ претендует на существование только в отношении валовых расходов, но не налогового кредита по НДС, поскольку в пп. 7.4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» прямо указывается на необходимость наличия связи налогооблагаемых операций с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, тогда как подробный перечень таких операций в данном Законе отсутствует.

Что касается отождествления отдельной операции с хозяйственной деятельностью, отметим следующее.

Как известно, хозяйственная деятельность является совокупностью взаимосвязанных и периодически повторяющихся хозяйственных операций. Но при этом не каждый отдельный элемент совокупности должен обладать всеми признаками, присущими такой совокупности. Судите сами: отдельно взятая операция по определению не может осуществляться систематически (например, продажа или приобретение помещения или иного объекта основных фондов (именно основных фондов, а не товара!), относящегося к группе 1) в течение долговременного периода и в результате иметь отрицательный финансовый результат (то есть оказаться убыточной). Причем проведение такой убыточной операции может быть в определенных условиях просто необходимым в хозяйственной деятельности (к примеру, та же продажа помещения с целью погашения налоговой задолженности субъекта хозяйствования).

Кроме того, хозяйственную операцию недопустимо рассматривать в отрыве от прочих, связанных с ней операций, как и недопустимо «дробить» хозяйственную операцию на какие-либо составляющие ее элементы или отдельные этапы. Так, например, дополнительная продажа комплектующих деталей по символической цене при продаже клиенту дорогостоящего оборудования для продавца будет считаться убыточной операцией, но общий финансовый результат, полученный таким продавцом от совокупности всех составляющих элементов одной хозяйственной операции, может выйти положительным.

Такая точка зрения косвенно подтверждается также следующим: ни для кого не секрет, что существует целый ряд хозяйственных операций, заведомо не направленных на получение дохода, а напротив – затратных. При этом Закон о прибыли позволяет включать понесенные в связи с их проведением расходы в состав валовых. Это, к примеру, уплата налогов (ведь не поспоришь с тем, что от уплаты налога на прибыль тщетно ожидать дохода (а тем более, прибыли...)), оплата труда и дней нетрудоспособности (больничных листков) работников предприятия – налогоплательщиков и пр. Такие операции являются необходимыми в хозяйственной деятельности и возникают как результат ее ведения субъектом хозяйствования, с ней непосредственно связаны и неотделимы от нее.

В пользу такой точки зрения говорят также нормы п. 3.1 Закона о прибыли, содержащие определение объекта налогообложения, рассчитываемого «путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений».

Как видим, сумма валового дохода (п. 4.1 данного Закона) и, в результате, прибыль (либо убыток) от всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком, определяется в целом за отчетный период, причем расчет таких показателей по отдельным хозяйственным операциям Законом не предусмотрен.

А вот расчет обычных цен осуществляется для отдельной операции, но нигде не найдется такой законодательной нормы, которая устанавливала бы в качестве основания для применения обычных цен факт получения в результате ее проведения отрицательного финансового результата (убыточности).

«Адвокат Бухгалтера», сентябрь 2008 г., № 27 (201), с. 33