Роз’яснення до Розпорядження №757
Коментований лист ДПАУ від 15.07.2009 р. №14927/7/16-1517 «жорстко» та фіскально трактує норми Закону про ПДВ.
У попередньому номері редакцією «ДК» було зазначено, що рекомендації Кабміну податківцям слід взяти лише до відома і потрібен буде час на розробку порядків їх застосування. Але ДПАУ оперативно відреагувала на Розпорядження №757 і готова з 01.07.2009 р. посилено контролювати формування ПЗ та ПК платників ПДВ.
Цей лист фактично є податковим роз’ясненням. Зверніть увагу, що податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта2, це — оприлюднення офіційного розуміння податковими органами окремих положень законодавства у межах їх компетенції з питань оподаткування з метою обґрунтування їхніх рішень.
1 Див. лист ДПАУ від 15.07.2009 р. №14927/7/16-1517
2 Див. абз. «г» пп. 4.4.2 Закону №2181.
Декларування сум ПК
На фіскальний погляд ДПАУ, платник ПДВ, крім факторів, які визначають формування його ПК, повинен враховувати ще й фактори, які визначають порядок формування ПЗ своїх контрагентів. Крім того, як зазначено в листі, покупець повинен визначити дату виникнення права на ПК, а податківці, своєю чергою, перевірятимуть правильне визначення такої дати. Відразу виникає запитання: невже дата виникнення права на ПК тепер повинна визначатися? У Законі про ПДВ (далі — Закон), зокрема у пп. 7.5.1, визначено дату виникнення права на ПК. І це буде дата здійснення першої події, безперечно, з урахуванням окремих умов, про які йтиметься нижче.
Особливу увагу слід звернути на висновок ДПАУ: «Законом не передбачено можливості для платника приймати самостійне рішення щодо відстрочення реалізації своїх прав на отримання податкового кредиту після настання дати виникнення права на податковий кредит <...>, якщо на дату виникнення права на податковий кредит (в тому числі і в частині окремих сум податку) платник таким правом не скористався, вважається, що ним прийнято рішення не формувати податковий кредит з використанням зазначених сум податку». Це що, «нова» норма Закону? Змін до Закону про ПДВ внесено не було, дату виникнення права вже встановлено, а жодної заборони законодавство не містить!
На бажання ДПАУ, «податкова накладна має бути отримана покупцем у звітному періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань продавця». Теоретично це можливо, але ми знову наголошуємо: на практиці трапляються випадки, коли ПН з якихось причин не отримана до 20 числа місяця, наступного за звітним1 (загублена, невчасно відправлена, заповнена з порушенням тощо), тому не може бути отримана у періоді виникнення ПЗ постачальника.
У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну (варіант, що ПН не надійшла з інших причин навіть не розглядається) або порушення ним порядку її заповнення покупець — платник ПДВ, як зазначають контролюючі органи, повинен2 до декларації з ПДВ додати скаргу на контрагента, яка й буде підставою для відображення сум ПДВ у складі ПК покупця. Але про які довгострокові бізнесові стосунки з контрагентами у цьому випадку можна говорити? Адже подання такої скарги за пп. 7.2.6 Закону передбачає проведення позапланової виїзної перевірки у постачальника.
Крім того, навіть якщо й подати заяву зі скаргою, до заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку. Невже ситуація, коли ПЗ у постачальника і, відповідно, ПК у покупця визначається за поставкою товарів (послуг), що є першою подією, навіть не розглядається? Податківцями розглядається лише ситуація, коли покупець не отримав ПН, але оплатив товари (послуги) та отримав їх. А варіанти, коли покупцем тільки отримано товари (послуги) або їх лише оплачено, але факту отримання немає? Невже у цих випадках про ПК можна забути? Хіба законодавство не використовує термін «нарахований» ПК? У пп. 7.4.1 Закону таке визначення дається: «Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище від рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду».
Якщо сприймати лист ДПАУ буквально, то виходить, що ПК формується лише за сплаченими сумами ПДВ та з одночасним відображенням у контрагентів ПЗ та ПК.
На думку ДПАУ, формування ПК покупцем є допустимим після факту формування ПЗ продавця тільки в разі:
1) придбання товарів (послуг) платником ПДВ, який застосовує «касовий метод» податкового обліку3;
2) придбання товарів для використання у звільнених від оподаткування операціях або операціях, які не є об’єктом оподаткування, та використання цих же товарів у інших звітних періодах в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
3) придбання невиробничих основних фондів та переведення їх в інших звітних періодах до категорії виробничих або їх продаж чи ліквідація.
1 Останній день подання до органів ДПІ декларації з ПДВ (для місячних платників податку).
2 Хоча в Законі та листі написано «має право», але зрозуміло, що, якщо покупець має на меті зберегти суму ПК, йому доведеться так зробити.
3 Див. також у книзі «Податок на додану вартість від А до Я», с. 28.
Підсумуймо. На думку редакції, яка ґрунтується на нормах Закону про ПДВ:
1) ПК покупця повинен бути підтверджений ПН, іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 зазначеного Закону чи ВМД — підпункти 7.2.6, 7.4.5 Закону про ПДВ;
2) має бути збережено напрям використання придбаних товарів (послуг). Це оподатковувані операції в межах господарської діяльності платника — підпункти 7.4.1, 7.4.2, 7.4.3 Закону про ПДВ;
3) заборони на відстрочення ПК у законодавстві не передбачено;
4) Закон не зобов’язує покупця подавати скаргу на свого контрагента в разі неотримання ПН у періоді виникнення ПЗ продавця.
Касовий чек — підстава для ПК
ПН є підставою для нарахування податкового кредиту з ПДВ. Але є винятки, за яких відсутність податкової накладної не може бути перешкодою для відображення сплачених (нарахованих) сум ПДВ у складі ПК. ПК може бути задекларований за наявності інших документів, перелік яких визначено у пп. 7.2.6 Закону.
І хоча в абз. 6 пп. 7.2.6 Закону про ПДВ міститься вимога про обов’язкове визначення у касовому чеку лише фіскального номера, проте згідно з Положенням №6141 слід зазначати ще й податковий номер платника. Тому наявність як фіскального, так і податкового номера продавця є обов’язковою2.
Розподіл ПК з ПДВ
Якщо в господарській діяльності підприємства товари (роботи, послуги) одночасно використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, платникові слід керуватися пп. 7.4.3 Закону. Вхідний ПДВ щодо таких операцій слід розподіляти: до ПК включається лише частина податку, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях звітного періоду. Решта суми ПДВ на підставі абз. 3 пп. 5.3.3 Закону про прибуток відноситься до складу ВВ.
Механізм розподілу в законодавстві не визначений, тому можна скористатися консультаціями ДПАУ, а можна розробити свій власний механізм3. На думку ДПАУ, що викладена в коментованому листі, «розподіл зазначених сум податку на додану вартість відбувається відповідно до коефіцієнта, який визначається як відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20% та 0%, або операцій, на які поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 8-1 Закону, у загальному обсязі поставки товарів (послуг) у кожному поточному звітному періоді (без урахування податку на додану вартість)». Це одна з рекомендацій, як саме здійснювати розподіл ПК.
Ці правила формування ПК застосовуються і в разі здійснення платником операцій, звільнених від обкладення ПДВ згідно зі ст. 11 Закону4 чи іншими нормативно-правовими актами.
1 Наказ ДПАУ від 01.12.2000 р. №614 «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
2 Див. також у книзі «Податок на додану вартість від А до Я», с. 80.
3 Див. також у книзі «Податок на додану вартість від А до Я», с. 86.
4 Пункти 11.23, 11.37, 11.38, 11.40, 11.46, 11.48 Закону про ПДВ.
Підстава для анулювання реєстрації
На думку ДПАУ, реєстрація платником ПДВ анулюється у разі, якщо одночасно виконуються дві умови:
1) наявний факт виписки ПН, і це встановлено працівниками ДПС;
2) за такими ПН незадекларовані (несплачені) податкові зобов’язання, і вони перевищують 300 тис. грн ПДВ.
Звертаємо увагу на цікавий момент: у Розпорядженні №757 йдеться про обсяг оподатковуваних операцій, визначений пп. 2.3.1, — 300 тис. грн без урахування ПДВ. ДПАУ ж говорить про 300 тис. грн ПДВ!
І якщо нами було зазначено у попередньому номері «ДК», що ця норма не має відношення до п. 9.8 Закону (у цьому підпункті встановлено випадки, коли реєстрація анулюється), то, на думку ДПАУ, підставою для анулювання реєстрації буде підпункт «в» п. 9.8 Закону. Ним передбачена можливість анулювання реєстрації з будь-яких інших причин, з усіма наслідками, а саме: здійснення умовного продажу, погашення суми ПЗ або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, та неможливість декларування ПК за операціями, здійсненими після анулювання.
Зверніть увагу, що правило про отримання бюджетного відшкодування за наслідками останнього податкового періоду на платників, реєстрація яких анулюється на підставах, визначених у підпункті «в» п. 9.8 Закону, не поширюється. Зазначимо, що це додатковий шлях для зменшення заборгованості держави перед платниками ПДВ.
Крім того, якщо у платника ПДВ після визнання умовного продажу, що буде відображено у декларації з ПДВ звітного періоду, коли здійснюється анулювання реєстрації, є залишок суми ПДВ у рядку 261, така залишкова сума ПДВ «дарується» державі. Ця сума не може бути врахована (перенесена) у перший звітний період після нової реєстрації.
У коментованому листі зазначено: «Анулювання реєстрації платника податку у зв’язку з виявленням органами державної податкової служби факту виписки податкових накладних, згідно з якими ним не задекларовано (не сплачено) податкові зобов’язання, обсяг яких за оподатковуваними операціями перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону, не припиняє застосування до діяльності такої особи норм статей 2 та 9 Закону в частині нової реєстрації її як платника податку». Нова реєстрація таких осіб — як добровільна, так і обов’язкова — здійснюється за загальновстановленими правилами, передбаченими для реєстрації платників ПДВ.
У разі нової реєстрації до платника застосовуються всі обмеження, що й для новостворених платників, зокрема, починається спочатку відлік терміну перебування платником ПДВ для отримання права на бюджетне відшкодування. До складу ПК не можуть бути включені податкові накладні, отримані платником до дати його нової реєстрації. Таким платником не можуть бути здійснені коригування податкового кредиту за періоди попередньої його реєстрації платником ПДВ.
Рекомендації від «ДК»
Складається враження, що нині діють два нормативно-правові акти: Закон про ПДВ та особистий погляд Кабміну разом з ДПАУ.
Коментований лист ДПАУ є настільки фіскальним, що в платників залишається один загальний аргумент — це виконання норм, які записані у Законі про ПДВ. На початку статті ми зазначали, що податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта, тому безглуздо виконувати приписи податківців, які не відповідають Закону.
Декларація з ПДВ може бути не прийнята податковим органом, якщо:
1) вона не має обов’язкових реквізитів;
2) її не підписано відповідними посадовими особами;
3) її не скріплено печаткою платника ПДВ.
Згідно з пп. 4.1.2 Закону №2181: «Відмова службової (посадової) особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин або висування нею будь-яких передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо) забороняється та розцінюється як перевищення службових повноважень такою особою, що тягне за собою її дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, визначеному Законом».
Якщо звітну декларацію з ПДВ здати не вдалося, платник ПДВ «зобов’язаний до закінчення граничного строку подання декларації2 надіслати таку декларацію поштою з описом вкладеного та повідомленням про вручення, до якої долучається заява на ім’я керівника відповідного контролюючого органу, складена у довільній формі, із зазначенням прізвища службової (посадової) особи, яка відмовилася прийняти декларацію, та/або із зазначенням дати такої відмови».
1 Залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 - рядок 25).
Припускаємо, що мається на увазі, коли р. 24 декларації не перекрився сумою р. 20.
2 Календарний місяць — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; календарний квартал — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, пп. 4.1.4 Закону №2181.
Крім того, у платника залишається право на подання уточнюючого розрахунку за запізнілими ПН. Це може бути одним із варіантів включення сум ПДВ до складу ПК покупця. І наостанок нагадаємо, що протиправні дії завжди можна оскаржити у суді. Тож якщо ціна питання справді велика, обстоюйте свої права, шановні читачі. Редакція «ДК», своєю чергою, також намагатиметься боротися, направляючи листи до Кабміну з проханням переглянути свої розпорядження.
Олена ВОДОП’ЯНОВА, «Дебет-Кредит»
| 
